全面推进依法治税，是“十三五”期间税务系统最重要的任务。随着2020年收官之年的到来，税收立法、依法治税的进程将会加速推进达到高峰，我国的税收法治环境也会越来越好。而在涉税实务中，基于税务机关的强势地位，税收法定与实质课税如何适用却仍是摆在税收征纳双方面前的一个难题，前有“德发案”[1]，现有“建伟案”[2]，最高院也在税收法定与实质课税之间进行着谨慎的平衡。一方面，税务机关对民事法律关系的认定一般应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束，但一味否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，会造成纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则；另一方面，如果过于强调税务机关对经济事项的普遍核定权，会对民事交易秩序的稳定性和当事人权益构成重大威胁。因此实质课税原则的适用应作为税收法定原则的例外，在税收法定原则不能有效的规范税收征纳双方权益时，才考虑适用实质课税原则对纳税人的经济行为进行穿透法律形式的实质考量。
2013年初，福建省鑫隆古典工艺博览城建设有限公司（以下简称鑫隆公司）因项目开发建设需要，与陈建伟和案外人林碧钦达成协议，以鑫隆公司部分房产作为抵押向陈建伟和林碧钦合计借款6000万元，月息5%，利息按月支付，期限一年。2013年3月20日，陈建伟、林碧钦与鑫隆公司签订一份《商品房买卖合同》。签订合同后，鑫隆公司每月按购房款总额的5%支付违约金，陈建伟在2013年3月至2014年3月期间收到2140.5万元的违约金。莆田市地税稽查局认为，陈建伟取得的收入名为违约金，实为利息收入。2015年4月30日，莆田市地税稽查局作出税务处理决定，由陈建伟补缴纳税款及滞纳金共计人民币563万元。陈建伟不服上述税务处理决定，向福建省地税局提起行政复议，福建省地税局维持了被诉税务处理决定。陈建伟又提起行政诉讼，一审、二审法院判决驳回陈建伟的诉讼请求，后经再审，最高法驳回了陈建伟的再审申请。关于对本案的争议及讨论，主要集中在税务机关是否有权改变对民事交易的认定，将商品房买卖合同中的违约金认定为利息收入，特别是在该交易性质已被生效的仲裁文书进行了确认的情况下。税务机关依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质内容自行、独立认定陈建伟、林碧钦与鑫隆公司之间实际形成民间借贷法律关系，将陈建伟收取的、鑫隆公司支付的除本金以外的2140.5万元认定为民间借贷利息收入，依据纳税人民事交易活动的实质而非表面形式予以征税，这种观点最终获得了一二审法院的支持。该观点是税务机关行使实质课税职权的一种路径，即通过改变交易性质的认定而实现，但是实际上即使不改变交易性质的认定，对于合同违约金本身也是有可能会被纳入征税范围、被认定为应税所得，从而被征税。本文将对合同违约金的税收属性进行探讨。
四、合同违约金的增值税分析：应区分根本性违约与部分性违约
民事法律关系是税收法律关系的基础，征税行为起源于民事交易。交易双方发生了民事法律行为，当这种行为属于税法规定的应税范围时，就会触发纳税义务的发生，进而导致税务机关的征税行为。但是并非所有的民事法律行为都属于税法规定的应税范围，正如最高院在建伟案中所述，税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因违约的性质不同，合同违约金的税收属性也并不相同。在增值税领域，则区分根本性违约与部分性违约的不同，据此来判断合同违约金的税收属性。根本性违约，是指在交易双方完全未履行合同义务而产生的违约行为。比如甲乙双方于2019年12月1日签订购销合同订购商品，约定12月10日甲方交付商品，次日乙方付清货款，未按约定时间交付货物或者付款，违约金均为5万元。后因乙方业务转型，不再需要该商品，于12月8日通知甲方不再订购商品，乙方依约定支付甲方5万元违约金。甲方收取的5万元违约金是否需要缴纳增值税？一方面，根据《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。货物的销售行为属于增值税的应税行为，当发生货物销售时，销售方就应该按照规定缴纳增值税，但在交易双方完全未履行购销合同产生违约金的情形下，货物的销售行为并未发生，尚未触发增值税的纳税义务，因此在此情形下，销售方收取的违约金不需要缴纳增值税。另一方面，虽然根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。”明确了违约金属于增值税销售额中的价外费用，应征增值税。但是从文义解释可以看出，价外费用的前提是有销售价格，在交易双方完全未履行购销合同产生违约金的情形下，销售方的销售价格尚未发生，在没有销售价格的前提下谈论价外费用，并对该价外费用进行征税缺乏合理性和公平性。部分性违约，是指在合同履行过程中，因为交易主体未按照合同的约定及时履行己方应尽的义务而导致的违约。接上例，假定甲方12月10日将商品交付给乙方，但乙方延迟至12月20日才将货款付清，乙方未及时履行付款的义务，甲方因此收取乙方5万元违约金。在此种情况下，商品的购销行为已经发生，增值税纳税义务进而触发，甲方收取的5万元违约金就属于《增值税暂行条例实施细则》里规定的价外费用，应与向买方收取的全部价款一起计入销售额，计征增值税。五、合同违约金的所得税分析：应区分补偿性违约与惩罚性违约[3]
在所得税领域，区分补偿性违约与惩罚性违约的不同，违约金的税收属性也并不相同。所得税法均对所得进行征税，如果主体取得了所得，就纳入了所得税法的调整范围，应按照所得税法的规定缴纳所得税。以企业所得税为例，根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税；所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得[4]。但是是否取得的违约金收入都能认定为所得呢？并不一定，当取得的违约金收入是补偿性的，该项收入仅是为了弥补守约方在交易中承担的损失，并未取得所得、获得增量收益。类比于在日常运营中发生的资产损失可以税前列支扣除，企业取得的补偿性违约金收入，也不应计入应税所得缴纳企业所得税。而惩罚性的违约金收入，除了对守约方的损失进行弥补外，还取得了超额的增量收益，对于该部分增量的收入，应属于《企业所得税实施条例》第二十二条规定的其他收入，应属于企业取得的所得，应纳入到所得税法的征税范围中征收企业所得税。本案中陈建伟作为个人取得的违约金收入，如果征收所得税应适用个人所得税法。根据2018年新修订的《个人所得税法》第二条规定，应征个人所得税的所得包括9项，分别是工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、经营所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得。在本次个税法修法中，删除了“其他所得”这种所得类型，依照新修订的《个人所得税法》规定，陈建伟取得的违约金收入并不属于个人所得税征税的所得类型，不用缴纳个人所得税。但是新个税法自2019年1月1日起才开始施行，本案已于2018年12月28日经最高院再审审结，而修订前的《个人所得税法》的应税所得类型则包括“其他所得”。同时根据当时有效的《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2006〕865号）[5]规定，“根据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，应征个人所得税。”因此，在案件发生期间，陈建伟取得的违约金收入应按“其他所得”征收个人所得税。同时陈建伟取得的违约金收入明显偏高，该违约条款大幅增加了鑫隆公司违约责任，明显不符合正常的交易惯例，应归类为惩罚性违约金，从违约金的性质上看，其取得的违约金收入也应属于个税法规定的应税所得。因此，在新个税法实施之前，陈建伟取得的合同违约金收入应按照“其他所得”缴纳个人所得税。[1] 广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书。
[2] 陈建伟、福建省地方税务局税务行政管理(税务)再审审查与审判监督行政裁定书。
[3] 关于补偿性违约和惩罚性违约的区分参照了《合同的税法考量》（杨小强、叶金育著）一书中观点。
[4] 《企业所得税实施条例》第二十二条：企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。
[5] 该文已于2019年6月13日被《财政部、税务总局2019年第74号公告》废止。
