一、从一则“满五唯一”涉税案例说起

1、案例简介

2017年4月14日，王某到珠海市某办税服务厅就转让名下A房产申报纳税事宜，王某现场提供了房地产权交易申报表、房地产买卖合同和个人住房情况声明书等资料。《声明书》确认“本人已充分了解配偶的房产情况，确认上述房产是本人及配偶目前在广东省内拥有的唯一一套住房。”税局工作人员根据王某提供材料为其减免了应缴的个人所得税。

2017年8月17日，香洲税务局对王结进行询问调查，经税局查实，在转让A房产前，王某在深圳市已拥有房产，案涉房产不符合“满五唯一”的条件。

2018年1月20日，香洲区税务局做出税务处罚决定，认定王某转让案涉房产进行虚假纳税申报，是偷税，决定对王某处以少缴的个人所得税款百分之五十罚款，金额为204090.14元。

王某不服，经行政复议后向法院提起诉讼要求撤销相关税务处理决定和处罚决定，一审判决驳回王结的诉讼请求，二审驳回上诉，维持原判。

王某因为“满五唯一”的虚假承诺最终被要求补税并被税局认定为偷税，并被处以少交个人所得税款百分之五十罚款的罚款，代价不可谓不惨重，而且被税局认定为偷税，根据税收征管法第63条的规定，有可能还会被追究刑事责任。

2、“满五”和“唯一”如何界定

根据《财政部、国家税务总局、建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税字[1999]278号）第四条规定：对个人转让自用5年以上、并且是家庭唯一生活用房取得的所得，继续免征个人所得税。

“满五”的界定，要从购房之日算起。根据《国家税务总局关于房地产税收政策中几个具体问题的通知》（国税发[2005]172号）第三条规定：纳税人申报时，同时出具房屋产权证和契税完税证明且二者所注明的时间不一致的，按照“孰先”的原则确定购买房屋的时间。即房屋产权证上注明的时间早于契税完税证明上注明的时间的，以房屋产权证明的时间为购买房屋的时间；契税完税证明上注明的时间早于房屋产权证上注明的时间的，以契税完税证明上注明的时间为购买房屋的时间。同时《国家税务总局关于个人转让房屋有关税收征管问题的通知》（国税发[2007]33号）第三条第一款又对“满五”进行了明确，上述文件所称“自用5年以上”，是指个人购房至转让房屋的时间达5年以上。因此，税局认定购房时间有两个标准，一是取得的房屋产权证注明的时间，一个是买房交的契税完税证明上注明的时间，两者之间如果有不一致，按照“孰先”的原则来确定，哪个早按哪个来。

关于“唯一”的界定，《国家税务总局关于个人转让房屋有关税收征管问题的通知》（国税发[2007]33号）第三条第二款规定：“家庭唯一生活用房”是指在同一省、自治区、直辖市范围内纳税人（有配偶的为夫妻双方）仅拥有一套住房。王某在转让珠海的房产前，在深圳已有房产，并不符合国税发[2007]33号中“家庭唯一生活用房”的规定。

国家税务总局珠海市税务局2019年6月26日发布《关于个人房屋转让征收个人所得税有关问题的通知》，明确2019年7月1日起，个人转让房屋个人所得税由纳税人自行选择征收方式，自行填报房产交易信息，在此之前珠海二手房交易个人所得税以差额征收为主，只有在原始成本不健全，算不出差额的情况下才采取核定征收。根据本案中王某受到税局处以少缴的个人所得税款百分之五十罚款共计20余万元，可以推断，补交的个税金额是40余万元，征收方式应是以转让收入减去房产原值后余额的20%差额征收的。高额的税负就会带来各种各样灰色的避税操作，虚假的“满五唯一”承诺便是其中一种，交易主体妄图通过一纸承诺来改变二手房交易中的税收利益格局。

二、虚假“满五唯一”承诺中的利益分析

1、虚假“满五唯一”承诺未被发现时的四方利益博弈

房产中介公司为了尽快取得佣金，乐见买卖双方尽快达成成交，因此乐意协调让卖方出具“满五唯一”的承诺，告诉卖方做出“满五唯一”的承诺没什么风险，便于卖方将房产早日脱手，同时告诉买方房子具备“满五唯一”的要件，税收优惠多，赶紧入手否则夜长梦多；卖方也想早点把房子卖出，既然合同中已经约定交易中产生的税款均由买方承担，既然不是自己交税，签个“满五唯一”的承诺也没什么损失；买方当然是更愿意看到卖方能出“满五唯一”的承诺了，虽说个税应该是由卖方出，但是自己出于交易中的弱势地位，不得不答应卖方税款全部由自己承担，如果房子能够满足“满五唯一”的话，个税就不用交了，自己就不用实际负担那么多税款了。

那么在虚假的“满五唯一”承诺未被税局发现时，唯一的输家是税局，税局损失了应收的税金，而中介公司得到了佣金，卖家尽快得到了房款，取得了房款的货币现金价值，买家获得了真金白银的少掏钱。

2、虚假“满五唯一”承诺被发现时的四方利益博弈

而一旦“满五唯一”的承诺被税局核查为假，结果却大不一样，四方主体的利益格局会发生巨大变动。首先，卖方通输，因为房屋交易的个税纳税义务人是卖方，税局不会找别人，只会去找纳税义务人，卖方除了需要补税，还需要承担每日万五的滞纳金、少交税款50%-5倍之间的罚款，情节严重的，还会被移送司法追究逃税罪的刑事责任，当然，还会因为偷逃税款被信用惩戒，个税的纳税记录将会成为个人征信的一个重要组成部分。所以一旦查实“满五唯一”承诺为假，卖方会付出沉重的代价。

其次，中介方会承担一定的赔偿责任。在二手房买卖中，如果房屋中介欺瞒买方，但最终房屋并非“满五唯一”，对于买方多支出的税金，房屋中介应对买方多支出税金的损失承担赔偿责任，但同时买方因未与出卖人核实房屋状况，其本身亦没有尽到审慎注意义务，也应承担部分损失，因此法院一般会要求房屋中介和买方共同承担多支付的税金损失。

再次，买方可能会因为卖方的虚假承诺而获益。对于买方而言，在卖方虚假承诺“满五唯一”的情形下，因房屋是否属于“满五唯一”直接涉及买方为购买系争房屋所要支出的成本，买方承诺承担交易税费的前提是基于“满五唯一”的存在而约定的，若卖方承诺的“满五唯一”与事实不符，致使买方支付的超出签约所能预计的个人所得税，法院一般会认为卖方应对买方多支出的税费承担赔偿责任。

最后，税局的利益在虚假的“满五唯一”承诺被查实后，可以得到超额保障。税局可以对卖方做出税务处理决定书和税务处罚决定书，除了让卖方补交税款外，还可以要求其承担税收滞纳金和补交税款50%-5倍之间的税收罚款。

可见，虚假的“满五唯一”承诺能否被税局发现成为问题的关键，若未被发现，税局利益受损最多，若被发现，卖方利益受损最多。但是这种卖方与税局之间关于房屋拥有状态的信息不对称正在被迅速消弭清除，根据新修订的个人所得税法加入了政府部门涉税信息提供义务条款。《个人所得税》第十五条规定：公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人等专项附加扣除信息。在税务部门强大的金税三期系统作用下，依托于广泛的信息交换，通过虚假“满五唯一”承诺来逃避税负的行为风险越来越高。

三、企业间资产交易税负成本探析

1、从自然人间的“满五唯一”到企业资产交易的税负成本

二手房买卖是自然人之间的重大资产交易，房产价格高，交易中的税费是一笔不小的支出。通过威科先行搜索“满五唯一”关键词，涉及诉讼的案件数量为830件，其中约87%的相关纠纷案件发生在北上广深等一线城市。

而“满五唯一”涉及的仅仅只是自然人房产交易中的一项税负，即个人所得税，尚且能引发如此之多的争议纠纷。但是对于很多企业而言，并未对资产交易中的税费成本有太多的认识和了解，甚至在达成交易意向时根本就没有考虑过税费成本。实际上，对于交易标的要巨大的多的企业间的重大资产交易，涉及的税种更多，相关的税务处理更加繁琐复杂，最终的税费负担也更加高昂。比如在奇虎360公司借壳江南嘉捷过程中，360公司在置入股权过程中有高达370亿的评估增值，如果不实施特殊性税务重组，将面临高达50多亿的企业所得税。如果不能妥善解决资产交易中的税务问题，企业通过资产交易做大做强的梦想有可能就会折戟。

2、企业间资产交易的税负成本非常高

以地产并购为例，一项地产并购可能涉及增值税、土地增值税、所得税、契税、印花税等五个税种。其中转让地产项目的增值税税率为9%；土地增值税适用四级超额累进税率，特别是扣除项目较少、地产溢价增值较高时，土地增值税的适用税率可达到60%，这意味着地产溢价增值额的近60%都要用于缴纳土地增值税；同时，地产企业还需要缴纳企业所得税，适用税率为25%；除此之外，还有契税、印花税等税费需要缴纳。粗略估算，如果地块的原值很低、溢价很高，转让地块的溢价增值部分有90%之多都要用于缴税，资产交易的税负成本非常高昂，税务成本常常成为地产并购项目能否顺利实施的关键考量因素。

图：资产转让形式下地产并购税费一览表

3、企业间资产交易税负成本并非不能降低

高额的税负常常成为重大资产交易的拦路虎，但是资产交易的税负成本并非不能降低，还以上文提到的地产并购项目为例，在地产并购实践中，为了规避高额税负，特别是土地增值税，很多地产并购并不采用直接的资产转让形式，而是以股权转让的形式来进行。资产出让方先成立SPV壳公司，将地块、房产等置入SPV公司，而后由资产购买方收购SPV公司的股权，通过此种形式，改变资产交易的税收属性，以达到降低增值税、土地增值税税负的目的。同时，还可以利用资产重组的特殊性税务处理的规定，延迟缴纳企业所得税。多措并举，结合企业的具体情况，充分利用国家给予的税收政策及优惠，是可以将重大资产交易的税负成本有效降低的。

图：股权转让形式下地产并购税费一览表

具体而言，在做出重大资产交易前，企业就应认识到税务成本的重要性，认真测算、评估税负成本对整个交易的影响，将税负成本体现在交易价格中，同时预判性的做出一些节税架构设计；交易中，要及时与交易对方就税务问题进行沟通，做好税务责任的划分与分担，对于，同时及时与主管税务机关进行沟通交流，确保政策理解和适用的一致性；交易后，要注意税务报告义务，并及时保存相关资料以留存备查。

总之，正如本杰明·富兰克林所说，税和死亡不可避免，不管是自然人间的房产交易，还是企业间的重大资产交易，税负成本都是不容忽视的存在。每个人、每个企业都有尽可能少交税的利益诉求，诉求本身无可厚非，但方式方法一定要合法合理，节税的前提是依法依规。企业或是个人不重视税负成本，或者采取错误的方式来降低税负成本，在大数据和信息共享的当代社会，都将会付出惨痛的代价。